Özel Usulsüzlük Cezasında Fiilin Bütün Unsurlarıyla Tamam Olması Şartı — Danıştay 4. Daire

Uyuşmazlığın Konusu

Davacı inşaat şirketi adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2009 yılına ilişkin gayrimenkul satışları için fatura düzenlenmediği gerekçesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. İnceleme, hesap döneminin kapanmasından sonra yapılmış; davacının kayıt ve beyan dışı satışları nedeniyle fatura düzenlemediği ileri sürülmüştür. Davacı, cezanın kaldırılması istemiyle dava açmış; Vergi Mahkemesi cezayı kaldırmış, davalı idare bu kararı temyiz etmiştir.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Daire, önce VUK’nın fatura (m. 229), fatura düzenleme zorunluluğu (m. 232), yaptırım (m. 353) ve ceza kesmede zamanaşımı (m. 374) hükümlerini ele almıştır. Buna göre 353. maddedeki eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, beş yıllık zamanaşımı süresi içinde olmak kaydıyla hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilebilir. Ancak Daire, asıl belirleyici ölçütü şöyle ortaya koymuştur: ceza kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin bütün unsurlarıyla tamam olması ve hiçbir tereddüde yer vermeyecek biçimde somut olarak ortaya konulması gerekir.

Daireye göre fatura verilmemesi eyleminin tamamlanmış sayılabilmesi, failin o vergilendirme döneminde belirli koşulları birlikte taşımasına bağlıdır:

• Eylem tarihinde tüccar sıfatını taşıması,
• Adına tesis edilmiş bir mükellefiyet kaydının bulunması,
• Kanunun yüklediği defter ve belge düzenleme ödevi ile bu ödevin gereği bastırılmış faturalarının bulunmasına rağmen fatura düzenlememiş olması.

Faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bırakan ve ancak sonradan adına mükellefiyet tesis edilen yükümlülerin kayıt dışı kazançları, usulüne göre düzenlenmiş defter ve belgelere dayanmadığı ve düzenleyebilecekleri faturaları da bulunmadığı için, usulsüzlük eyleminin yasal unsuru olan şekle ve usule aykırılık oluşmamıştır. Bu durumda kesilen ceza bir varsayıma dayandırılmış olmaktadır.

Özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin bütün unsurları ile tamam olması ve hiçbir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekir.

Sonuç

Daire, gayrimenkul satışları için fatura düzenlenmediğinden bahisle VUK m. 353/1 uyarınca davacı adına 2009 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı; cezayı kaldıran Mahkeme kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık olmadığı sonucuna varmıştır. Bu nedenle davalı idarenin temyiz isteminin reddine ve Mahkeme kararının gerekçesi değiştirilerek onanmasına oyçokluğuyla karar verilmiştir.

KS Law Değerlendirmesi

Karar, idarenin uygulamada sık başvurduğu otomatik ceza kesme refleksine karşı güçlü bir kalkan sunar. İdari cezalarda da geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı ilkesi, fatura cezalarında somut bir teste dönüşmektedir: ceza tarihinde mükellefin bastırılmış belgesi var mıydı, fatura düzenleme imkânı fiilen mevcut muydu? Sonradan yapılan tespitlerde, geçmiş döneme dönük olarak fiziken düzenlenmesi mümkün olmayan bir belge için ceza kesmek, fiili değil varsayımı cezalandırmak anlamına gelir. Mükelleflere pratik öneri: özel usulsüzlük cezalarına itiraz ederken yalnızca matrahı değil, cezaya konu fiilin unsurlarının eylem tarihinde fiilen var olup olmadığını öne çıkarmak çoğu zaman daha sonuç verici bir savunma hattıdır.